Enfoque de auditoría aplicable a las Pequeñas y

AUDITORIA
AREA 2
Trabajos Técnicos Interamericanos
2.2
Enfoque de auditoría aplicable a las Pequeñas y
Medianas Empresas (PYMEs)
AUTORES:
CAYETANO ÁNGEL VÍCTOR MORA, Argentina
JORGE H. SANTESTEBAN HUNTER, Argentina
ENFOQUE DE AUDITORÍA APLICABLE A LAS PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS (PYMES)
1. IMPORTANCIA DE LAS PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS (PYMES) EN EL MUNDO
Independientemente de la metodología utilizada para identifi car qué es una Pequeña o Mediana empresa, no
cabe duda alguna que su importancia es de tal magnitud que ha requerido que muchos organismos de estudio,
investigación, coordinación, desarrollo y fi nanciación de este tipo de emprendimientos, dediquen una parte
sustantiva de sus esfuerzos a entender mejor sus necesidades y consecuentemente a generar las condiciones
necesarias para incentivar su crecimiento.
2. CONCEPTUALIZACIÓN DE PYME
2.1. Características distintivas de las PYMES
Si bien no es un objetivo de este trabajo marcar las debilidades de las PYMES, no es menos cierto que cuanto
más claras las tengamos, mayor posibilidad de que podamos generar las respuestas que necesitan, en nuestro
caso y en particular, para todo lo relacionado con la auditoría de sus estados fi nancieros.
Aspectos tales como volatilidad, sensibilidad a entornos negativos, frecuentemente desinformadas y no
comunicadas, con problemas de acceso al fi nanciamiento y difi cultades en su gestión, exceso de jerarquías y
autoritarismo, falta de comunicación interna y a menudo y fundamentalmente con limitaciones en las actividades
de control de sus sistemas (control interno) nos permiten trazar un panorama que infl uye signifi cativamente en la
tarea del auditor. No obstante ello, pueden reconocerse entre sus ventajas que:
- proporcionan una importancia destacada en la absorción del empleo
- producen bienes y/o servicios a bajo costo y de fácil acceso para los consumidores
- tienen un papel destacado en la distribución del ingreso y en la contención de los procesos de concentración
del capital
- ejercen un papel de importancia en la economía de la región o mercado en el cual operan
- poseen un alto grado de fl exibilidad en cuanto a la adecuación de su estructura a las condiciones
expansivas o recesivas de la economía
- Por otra parte, en un trabajo de investigación al respecto se señala entre sus limitaciones1
- Baja cultura empresarial y productiva de sus integrantes
- Limitaciones para alcanzar niveles de competitividad
- Gestión altamente personalizada
- Problemas productivos asociados a baja escala productiva, obsolescencia tecnológica, insufi ciencia y
altos costos fi nancieros
- Conocimiento limitado de las acciones necesarias para enfrentar con éxito la competencia externa y la
globalización
2.2. Concepto según la Declaración Internacional de Prácticas de Auditoría 1005
Según la declaración citada, “un ente pequeño es cualquier ente en el que:
(a) Haya una concentración de propiedad y administración en un número pequeño de individuos (a
menudo un solo individuo).2
1 Trabajo publicado por la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Río Cuarto – Argentina -Equipo de
Investigación: Lic. Adriana Vagnola
2 La palabra “individuo” denota propiedad de una persona física, en vez de cualquier otro ente. Un ente propiedad de otra empresa, puede
(b) Se encuentra también uno o más de los siguientes:
- Pocas fuentes de ingresos.
- Sistemas de registros no sofi sticados.
- Controles internos limitados junto con la posibilidad de que la
- administración prevalezca sobre los controles.
Las características cualitativas antes descritas no son exhaustivas ni exclusivas de los entes pequeños y los
entes pequeños no muestran necesariamente todas esas características. Para los fi nes de esta DIPA, los entes
pequeños normalmente mostrarán la característica (a), y una o más de las características incluidas en (b)”.
En este contexto, el signifi cado de ente pequeño considera no sólo el tamaño de una entidad sino también sus
características cualitativas típicas. Los indicadores cuantitativos del tamaño de un ente pueden incluir los totales
del balance, los ingresos y la cantidad de empleados, pero dichos indicadores no son defi nitivos. Por lo tanto, no
es posible dar una defi nición adecuada de un ente pequeño solamente en términos cuantitativos.
2.3. Otras consideraciones sobre las características de los entes pequeños
Algunos Estudios internacionales3, identifi can en los entes pequeños las siguientes características:
a. Tamaño más pequeño, es decir con menos personal, localidades y especializaciones, los propietarios-directores
participan en el manejo diario del negocio, implicando menor segregación de obligaciones o funciones,
ausencia de dirección formal, comprensión por la participación directa
b. Informalidad, es decir procedimientos, planes, estrategias, presupuestos, comunicaciones y líneas de autoridad
informales, implicando difi cultades en determinar responsables, corroborar indagaciones y obtener ciertas
evidencias de auditoría
c. Falta de complejidad, es decir concentración en hacer relativamente pocas cosas pero correctas, lo que
implica mayor facilidad para obtener un entendimiento y menores problemas en los cuales el auditor debe
concentrarse, y;
d. Control fuerte de la ofi cina principal, aunque consideramos que posiblemente es el que puede ocurrir con
menor frecuencia
En el mismo sentido, otro Estudio4 ha desarrollado una Guía Internacional para Auditorías Pequeñas, donde se
señala que uno de los elementos clave tenidos en cuenta reside en la cantidad de horas que habrá de demandar
la auditoría del ente, estableciendo en su caso que no deberá exceder las 300 horas
Resulta interesante la diversa perspectiva que adoptan algunos países para considerar el parámetro PYME
aceptando el criterio de la mano de obra ocupada. En una obra5 que aborda esta problemática se cita: “
...en Japón entran dentro de Pyme los establecimientos de menos de 300 ocupados, en los Estados Unidos
y Alemania el límite de la empresa mediana son 500; en Francia se considera Pyme a una empresa que
tenga entre 50 y 2000 asalariados; en Perú es considerada pequeña empresa aquella que tenga ingresos
que no excedan los 100 salarios mínimos vitales anuales y mediana aquella cuyos ingresos brutos anuales
no sobrepasen los 900 sueldos mínimos.”
En Argentina la Resolución del Ministerio de Economía Nº 401/1989 prescribe:
“Art. 2° - La condición de pequeña y mediana empresa se determinará sobre la base de medición de los
siguientes atributos de cada unidad productiva:
ser considerado como “ente pequeño” a los fi nes de esta DIPA, si el dueño exhibe las características relevantes
3 Casal Armando Miguel, artículo de su autoría publicado en la revista Enfoques de Contabilidad y Administración – Editorial La Ley – Buenos
Aires - mayo 2004, páginas 5 a 16.
4 Deloitte & Touche – Guía Internacional para Auditorías Pequeñas – Trabajo para uso de su personal – Octubre de 1990
5 PYMES, su economía y organización. Horacio A Irigoyen- Francisco Puebla – Ediciones Macchi abril 1997 Pág. 17
a) Para el sector industrial:
I) el personal ocupado;
II) el valor de sus ventas totales anuales a precios constantes, excluido el Impuesto al Valor Agregado y
el Impuesto Interno que pudiera corresponder, y
III) el valor de sus activos productivos revaluados y netos de amortizaciones; y
b) Para los sectores de comercio y servicios:
I) el personal ocupado;
II) el valor de sus ventas anuales a precios constantes, excluido el Impuesto al Valor Agregado y el
Impuesto Interno que pudiera corresponder, y
III) el valor de su patrimonio neto ajustado por infl ación.
3. Problemas de auditoría originados en limitaciones del control interno
Luego de la identifi cación de algunos de los aspectos principales que caracterizan a un ente PYME según la
visión de cada uno de los autores y aunque no siempre se observa un énfasis especial sobre las frecuentes
limitaciones en el control interno, a poco de adentrarse en ellas surge con claridad que no todas las limitaciones
tienen la misma importancia para el auditor y así como algunas pueden ser superadas con cierta facilidad, otras
representan difi cultades de envergadura.6
Por tal motivo nos permitimos profundizar un poco más la DIPA 1005 incorporando a las señaladas por ella
otras causas que con frecuencia originan limitaciones importantes y que si bien varias son características de la
organización y funcionamiento de las pequeñas y medianas empresas, no son exclusivos de éstas.
- Las principales actividades administrativas, fi nancieras o productivas se encuentran concentradas en un
escaso número de personas, muchas de las cuales son los propietarios del ente, siendo posible observar,
por lo tanto, la autorización, ejecución y control de operaciones así como las fases de estas últimas a
cargo de un inadecuado número de personas.
- Existencia de documentación que respalda operaciones escasa o defi ciente
- Planes de cuentas y registros inadecuados
- Personal administrativo y contable escaso o poco apto
- Activos físicos escasamente protegidos
- Falta de sensores y grupos de control que aseguren que no se omita información alguna
- Confusión entre el patrimonio del ente y el de los propietarios
- Registros contables con atrasos considerables
Mas allá de una descripción de causas de limitaciones al control interno, queda claro que algún orden interno
debe existir.
No es posible encarar una auditoría si el control interno del ente a revisar es inexistente. Su ausencia invalida el
posible servicio.
4. EL ENFOQUE DE AUDITORÍA
4.1. Características que asume el trabajo del Contador
A juicio de un destacado tratadista argentino7 “para alcanzar un perfi l óptimo como auditor” se debería:
a) comprender la importancia social de su función y las expectativas del público que utilizará sus informes.
b) Estar permanente capacitado en los temas enunciados en el # 3.3.c (allí el autor cita al alcance de los
requerimientos a sus colaboradores)
6 Mora, Cayetano A. V. – Enfoque de la auditoría externa en entes que presentan limitaciones signifi cativas en las actividades de control de
los sistemas - Jornadas Regionales 1989 para Profesionales en Ciencias Económicas – Trabajo Base – Federación Argentina de Consejos
Profesionales de Ciencias Económicas
7 Enrique Fowler Newton- Tratado de Auditoria – Ediciones Macchi – Editorial La Ley. 2004
c) Poseer la fortaleza de carácter necesaria para mantener su independencia a ultranza.
d) Actuar con sentido ético profesional.
e) Tener las cualidades indispensables para encarar exitosamente su tarea, tales como:
1. receptividad mental;
2. capacidad de análisis lógico;
3. espíritu observador e inquisidor (el auditor no debe quedarse con dudas)
4. habilidad para detectar problemas (incluyendo los que estén bajo la superfi cie) y evaluar en qué
medida afectan su trabajo y la preparación de su informe (es decir: su signifi cación);
5. imaginación, creatividad y habilidad para defi nir los pasos necesarios para llevar a cabo el proceso
de investigación implicado por la auditoría de estados contables de la manera mas económica
posible;
6. sensatez.”
Sin embargo existen cuestiones singulares en las auditorías de PYMES, que no debieran ser soslayadas.
Los servicios profesionales que un contador público puede brindar a una PYME, no están circunscriptos a la
auditoría de los estados fi nancieros.
En muchos de los países de América, el servicio de auditoría se brinda a organizaciones de modesta envergadura
y en ellas los profesionales son requeridos en una amplia gama de incumbencias de la profesión contable y
fi nanciera, actividades que les permiten desarrollar su vocación y aplicar sus conocimientos. Muchas veces el
servicio de auditoría les es pedido.
Pero cuando un compromiso de seguridad bajo la forma de auditoría es requerido, no resulta fácil despojarse del
amplio concepto de “contador de la Empresa” o más grave aún el de “contador de la familia”, como si se tratase
de un médico de cabecera capaz de resolver todas y cada una de las dolencias “empresarias”.
Es entonces cuando el profesional debe ser claro en la propuesta del servicio que está en condiciones de aceptar
o proponer.
Mas adelante nos referiremos a la importancia de la formalización de las condiciones de la contratación del
auditor, en línea con la Norma internacional de auditoría 210 “Términos de los trabajos de auditoría”
Si nos guiamos por la enunciación del perfi l del auditor citada al principio de esta sección, podemos arriesgar
que en nada debería afectarle el tamaño del “ente auditable” a la hora de dar ese servicio de seguridad, aunque
a aquellos atributos se les podrían agregar los siguientes, que son esperables en un auditor de PYMES:
- Mantener un adecuado equilibrio en su vínculo con el/los propietarios a los fi nes de no amenazar la
independencia de la prestación del servicio de auditoría, en especial porque generalmente se le solicitan
otros servicios que podrían colisionar con la imprescindible objetividad como auditor.
- En su caso, estar dispuesto a descartar la prestación de servicios que amenacen de modo tal la
independencia que salvaguarda alguna lo ponga a resguardo.
- Procurar que, en caso de serle requerido más de un servicio y contar con asistentes en su Estudio o
Escritorio profesional, designar personas diferentes entre sus colaboradores para que lo secunden en
cada uno de ellos.
- Ser muy claro en el alcance del servicio de auditoria, en especial en el acuerdo inicial. Es recomendable
la transmisión clara de los compromisos y responsabilidades que asumen al aceptar una auditoría
Aún pecando de una descripción elemental, una auditoría tiene características singulares. Partiendo de la base
de la existencia de un control interno adecuado o con limitaciones conocidas por el auditor, se requiere, entre
otros elementos, que
a) Exista un “estado fi nanciero” a ser “auditado” (o que pueda ser preparado)
b) Ese estado fi nanciero debe ser la consecuencia de un proceso adecuado y sistematizado de los registros
contables del ente emisor (sistema contable).
c) Las cuentas de los estados fi nancieros deben posibilitar una integración pormenorizada de las partidas
que conforman los saldos, a los fi nes de permitir la aplicación de los procedimientos sustantivos elegidos.
Los mayores contables resultan ser el punto de partida para acceder a los asientos generados.
d) Debe existir adecuada documentación respaldatoria de los registros contables o ser posible su obtención
o confi rmación por medio de terceros ajenos al ente.
e) Los registros contables deben permanecer en medios físicos o informáticos fehacientes que sustenten su
inalterabilidad antes, durante y después de la auditoría.
f) Las estimaciones realizadas por la Administración, deben tener un sustento lógico y técnicamente
aceptable.
Si alguno de estos elementos faltase o fuese insufi ciente, se debería replantear la posibilidad de prestar el
servicio.
Ejecutados los procedimientos programados, se llegará a la etapa fi nal, la de las conclusiones de la auditoría y
emisión del informe profesional.
4.2. Posible confusión de roles
Un auditor externo no debiera ser un profesional incondicional al servicio de un cliente, sino que éste es un
usuario privilegiado que lo contrata para que vierta su opinión profesional objetiva acerca del contenido de cierta
información contable.
Decimos que en todo caso el cliente (o sus administradores en caso de estar dirigido a ellos) es un “usuario”
privilegiado, pues es quien, como consecuencia de tener que hacerse cargo de la retribución del auditor, recibe el
informe profesional en primer lugar.
Pero no es el único destinatario.
En línea con un esclarecimiento imprescindible, apuntaremos algunas cuestiones tendientes a evitar cualquier
confusión de roles, en cuanto a los servicios prestados.
La precisión en la carta acuerdo (ver NIA 210) le otorgará al auditor el respaldo adecuado al servicio de seguridad
que se hubiese convenido.
La ausencia de un compromiso escrito no hará mas que potenciar confl ictos de intereses futuros entre el profesional
y su cliente, pues desde una perspectiva inadecuada de este último, “el contador debe ocuparse de todas las
tareas, incluso de fi rmar el balance”
Ponemos énfasis en la expresión “fi rmar” pues muchos y variados usuarios de los estados fi nancieros tienen una
imprecisa idea del porqué un contador inserta su “fi rma” en un estado fi nanciero.
El tamaño del ente (pensando en su escasa dimensión) no exime de la producción de una carta convenio inicial.
Más aún, es posible que la Gerencia del cliente o los mismos dueños de una PYME necesiten con mayor precisión
tal evidencia.
5. EVALUACIÓN DEL CONTROL INTERNO. CARACTERÍSTICAS PARTICULARES
5.1. Situación cuando el ente presenta limitaciones signifi cativas en las actividades de control de los
sistemas.
En estos casos y con el fi n de intentar “levantar” las restricciones para poder culminar exitosamente su tarea,
deberá identifi car claramente el problema, evaluar el efecto en su auditoría y diseñar procedimientos específi cos
para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable.
Seguidamente incluimos algunos casos, donde puede advertirse la metodología señalada:
PROBLEMA EFECTO POSIBLE SOLUCIÓN POSIBLE
- Personal contable poco apto
- Imputaciones erróneas
- Falta o inadecuado
reconocimiento de
transacciones
- Intensifi cación de la revisión de
transacciones del ejercicio
- Revisión extensa de
operaciones posteriores al
cierre del ejercicio
- Planes de cuentas y registros
inadecuados
- Compilación temática confusa
- Falta de información para
cumplir con requisitos de
exposición
- Tediosa búsqueda de
documentación
- Intensifi cación de la revisión de
operaciones que corresponden
a información de mayor
trascendencia para los usuarios
- Activos físicos escasamente
protegidos
- Estados fi nancieros que
incluyan bienes inexistentes
- Intensifi cación de los controles
sobre la existencia de bienes al
cierre del ejercicio
- Escasa documentación de
respaldo o archivo inadecuado
- Difi cultad para precisar
obligaciones del ente con
terceros
- Difi cultad para conocer la
posible existencia de pasivos
no considerados
- Difi cultad para obtener
evidencias sobre determinadas
operaciones
- Difi cultad para encontrar la
documentación respaldatoria.
- Identifi cación “en teoría”
de cuáles podrían ser los
compromisos del ente
- Revisión extensa de
operaciones posteriores al
cierre del ejercicio
- Obtención de información
directa de terceros
- Identifi cación de la forma de
archivo y reprogramación de
las constataciones para validar
las transacciones con los
comprobantes.
En muchas oportunidades suele encontrarse en la doctrina referencias a que tales problemas pueden ser
solucionados gracias a un trabajo efi ciente de la gerencia o de los propietarios, lo que debe ser considerado a
nuestro criterio como una verdad a medias.
En efecto, probablemente la tarea de dichas personas sirva para reducir la cantidad de actividades con escasos
o nulos controles, pero incrementará notoriamente la posibilidad de que existan omisiones importantes con
gran difi cultad para cumplir con el objetivo de auditoría de integridad. Todo ello sin negar el riesgo de que las
operaciones o actividades omitidas resulten en un ingreso destinado exclusivamente a alguno o algunos de los
involucrados.
5.2. Identifi cación de los componentes del control interno según el Informe COSO y su adaptación al ente
pequeño
El enfoque del denominado Informe COSO8, debe ser evaluado a la luz de las características del ente pequeño.
Su defi nición, aunque sumamente difundida, nos dice que:
“Control interno es un proceso efectuado por el consejo de administración, la dirección y el resto del personal de
una entidad, diseñado con el objeto de proporcionar un grado de seguridad razonable en cuanto a la consecución
de objetivos dentro de las siguientes categorías:
- Efi cacia y efi ciencia de las operaciones
- Fiabilidad de la información fi nanciera
- Cumplimiento de las leyes y normas aplicables”
8 Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission
Esa evaluación y adaptación al ente pequeño implica identifi car, reconocer y evaluar cuáles son los objetivos
que más impactan en la información fi nanciera, vista del punto de observación del auditor externo de estados
fi nancieros.
Así, aquellos aspectos relacionados con la efi ciencia y efi cacia de las operaciones cuyo valor e importancia
no pueden ser negados, no son los más importantes para el auditor en función de su impacto en los estados
fi nancieros. Por lo tanto, el auditor de un ente pequeño deberá centrar su evaluación en lo referente a la Fiabilidad
de la información fi nanciera y como parte de ella, al cumplimiento de las leyes y normas aplicables.
5.2.1. Entorno de control
En lo que hace a este componente, una PYME por lo general no cuenta con un código de conducta escrito,
dependiendo por lo tanto que el ambiente generado por sus dueños y administradores promueva una cultura
donde el comportamiento ético se transmita con gestos, palabras y sobre todo, comportamientos.
Por lo tanto, la falta del citado código de conducta no implica “per se” que nos encontremos ante una debilidad,
dependiendo la evaluación entonces, de la cultura que es reconocida por la organización.
En lo referente a la actitud de la dirección para garantizar un procesamiento adecuado de transacciones o a la
posibilidad de que dueños y administradores puedan eludir los controles, nos encontramos ante una característica
típica de este tipo de entes que deberá ser considerado por su incidencia en tanto en la planifi cación de la
auditoría, sino en las evidencias que se habrán de requerir.
5.2.2. Evaluación de los riesgos
No siempre los administradores han establecido y menos aún comunicado los objetivos globales del ente y las
estrategias clave.
En particular deberán evaluarse aquellos aspectos que puedan implicar difi cultades para recuperar sus activos en
el curso natural de los negocios, la posible sujeción de parte de la información a hechos futuros y contingencias
en general que afecten la información de los estados fi nancieros o puedan hacerlo.
En este caso, la experiencia e idoneidad del equipo de trabajo será un elemento clave para identifi car riesgos
potenciales no claramente identifi cados en el ente pequeño. Así por ejemplo si se el auditor encuentra que el
personal a cargo del cumplimiento con las normas impositivas y laborales no posee sólidos conocimientos y
actualización, su programa de trabajo deberá hacer hincapié en ello.
5.2.3. Actividades de control
Tal como fuera expuesto anteriormente, este es uno de los componentes donde se puede verifi car, por lo común,
la mayor cantidad de problemas.
Si bien los controles pueden ser suplidos, al menos en teoría, por la participación directa de los dueños y
administradores, debe tenerse presente que esa intervención también encierra el riesgo de que los controles
sean anulados por ellos o bien que sean los responsables de situaciones que pueden signifi car errores o
irregularidades.
Cuando el ente pertenece a varios socios y alguno o algunos de ellos realizan actividades directamente en
el ente, también es posible que traten de obtener ventajas adicionales, por lo que esa participación debe ser
adecuadamente evaluada por el auditor.
En este punto, es necesario plantear la posibilidad que el auditor, cumpliendo además funciones de asesor
contable, impositivo o institucional o bien que esté a cargo de las registraciones contables, al mantener una
relación estrecha, visitando al cliente con frecuencia pueda obtener fuertes evidencias por estar más cerca de los
acontecimientos o bien por haber dado su asesoramiento y visión sobre ellos.
5.2.4. Información y comunicación
La posible falta de informes internos oportunos sobre la marcha de la empresa, escasos presupuestos o bien sin
control presupuestario hace más difícil el seguimiento de las decisiones de la dirección y su resultado.
Asimismo, los sistemas informáticos pueden ser defi cientes o estar mal o parcialmente implementados con lo que
se agrega un nuevo elemento de distorsión.
Por otra parte, la comunicación como elemento esencial inherente al proceso de información, se encuentra
difi cultada frecuentemente provocando errores en la información contable ante el desconocimiento de su
responsable de sucesos y operaciones que pueden afectar la información contable.
Aquí también, la presencia frecuente del auditor en cumplimiento de otros roles puede signifi car un apoyo
importante.
5.2.5. Supervisión
Este es un componente que en algunos casos puede considerarse reforzado en lo que hace a las operaciones
productivas, fi nancieras y de recursos humanos, entre otras, más rara vez incluye metodologías para el contraste
de sus registros contables con información externa, por ejemplo de clientes y proveedores, controles sorpresivos
de fondos y otros bienes con los registros contables.
Si el auditor adopta como forma de trabajo la visita periódica a su cliente y establece una serie de controles que
lleva a cabo a través del tiempo, puede generar importantes evidencias que disminuyan hasta niveles tolerables,
las defi ciencias puestas de resalto.
5.3. Cuestionario modelo de control interno enfocado a la PYME
El cuestionario que se propone tiene como objetivo centrar las preguntas en actividades clave, particularmente
adaptadas para entes pequeños y medianos y para ello se establecen siete capítulos cuyos contenidos centrales
se explican seguidamente:
- Identifi cación de los análisis efectuados por la dirección, verifi cando, entre otros:
- Clase y frecuencia de las evaluaciones
- Conocimiento del evaluado sobre los controles que se realizan y sobre las eventuales correcciones
realizadas
- Su importancia en función de otros controles que no se realizan.
- Verifi cación del seguimiento y revisión por parte de los responsables de las diversas funciones o
actividades, constatando:
- El conocimiento de las aptitudes de su personal
- Posibles brechas que permitan errores o irregularidades
- Actividades de control establecidas respecto a la exactitud, integridad y autorizaciones sobre las
transacciones, examinando:
- Existencia de controles por totales
- Supervisión cercana de las operaciones
- Niveles de control alcanzados
- Existencia de controles físicos de fondos, mercaderías, activo fi jo y otros bienes del ente, evaluando:
- Frecuencia de los controles
- Conocimiento global de los responsables acerca de su evolución temporal a fi n de identifi car posibles
errores u omisiones signifi cativas
- Existencia de controles por oposición de intereses
- Existencia de normas para restringir el acceso a los activos y registros.
- Existencia de segregación de funciones y en su ausencia, identifi cación de actividades de control
realizadas por los propietarios-administradores, evaluando:
- Sensibilidad de la actividad de control realizada por los propietarios-administradores
- Posibilidad que tales controles permitan irregularidades difíciles de detectar
- Que incrementen el riesgo de que los propietarios-administradores puedan realizar actos en desmedro de
otros propietarios no administradores
- Utilización de indicadores de rendimiento por parte de los propietarios, a efectos de constatar la existencia
de:
- Estimaciones preliminares en base a la mejor estimación posible
- Controles por grandes números sobre producción, ventas, principales erogaciones y resultados
esperados
6. CARACTERÍSTICAS DE LA AUDITORÍA EN ENTES PEQUEÑOS Y MEDIANOS
Las siguientes son las características que asume el enfoque para una auditoría externa de estados contables
de uso general en un ente pequeño (por razones de practicidad obviamos lo relacionado a la etapa previa a la
contratación del auditor) habiendo tomado como punto de partida las etapas defi nidas por Arens y Loebbecke9:
- Plan previo
- Obtención de antecedentes
- Obtención de información sobre las obligaciones legales del cliente
- Realización de procedimientos analíticos preliminares
- Establecer la importancia y evaluar el riesgo aceptable de auditoría y el riesgo inherente
- Entender la estructura de control interno del cliente
- Desarrollar un plan de auditoría general y un programa de auditoría
1.1. Toma de conocimiento del ente, verifi cando aquellas particularidades que ameritan utilizar el
presente enfoque, a saber:
a. Concentración de propiedad y administración, frecuentemente en miembros de una misma familia
b. Gestión altamente personalizada donde autorización, ejecución y control están a cargo de un número
inadecuado de personas
c. Pocas fuentes de ingresos, sistemas de registro no sofi sticados y controles internos limitados
d. Problemas productivos asociados a baja escala productiva, obsolescencia tecnológica, insufi ciencia de
capital y altos costos fi nancieros
e. Conocimiento limitado de las acciones necesarias para enfrentar con éxito la competencia externa y la
globalización
f. Otras que puedan producir similares efectos
1.1. Evaluación global de los sistemas de control interno operantes
1.1.1. Identifi cación de las áreas, actividades o negocios donde las limitaciones en el control interno puedan
producir los mayores efectos negativos (evaluación del riesgo) estableciendo a priori:
a. Su efecto posible
b. Procedimientos de auditoría cuya aplicación no es posible o no brindará sufi cientes y adecuadas evidencias
de auditoría
c. Objetivo de la auditoría que no podrá cumplirse o se hará con serias defi ciencias (con mucha frecuencia
afectará fundamentalmente Integridad)
d. Defi ciencias que podrían salvarse con programas de trabajo que contemplen visitas tan frecuentes
como sea posible y necesario para obtener evidencias derivadas de los sentidos del auditor (evidencias
naturales)
e. Procedimientos de auditoría que podrían aplicarse en su reemplazo
9 Alvin A. Arens y James K. Loebbecke – Auditoría Un Enfoque Integral – Méjico 2000 -
1.1.1. Identifi cación de los seguimientos, revisiones y controles que realizan los dueños y
administradores, a efectos de:
a. tomar conocimiento de ellos y constatar el grado de sensibilidad de las actividades controladas
b. reconocer si dichas tareas poseen, además, algún tipo de control por oposición de intereses
c. verifi car si dicho control se verifi ca en la práctica para constatar si los dueños y administradores tienen
la posibilidad de anular o evitar dichos controles
1.2. Identifi cación de la importancia relativa que tienen aquellas cuentas contables que podrían ser
verifi cadas tomando como base elementos de juicio aportados por terceros, tales como:
a. Bancos, Cuentas por cobrar y Deudas bancarias
b. Resúmenes de cuenta de proveedores con información detallada de las operaciones y en particular de
las relacionadas con bienes de cambio
1.1. Identifi cación de pruebas de revisión analítica que podrían brindar elementos de juicio relevantes, a
tal efecto:
a. se deberá poner énfasis en la calidad de las relaciones a utilizar y dentro de ellas al grado de independencia
que posee la variable independiente10 por cuanto esta variable debe ser validada por otros procedimientos
y en el caso que nos ocupa, por la posibilidad de contar con información proveniente de fuentes ajenas al
ente para aumentar su credibilidad. Por lo tanto si bien la revisión analítica es aplicable a cualquier tipo de
ente, su efi cacia depende de la confi abilidad que pueda obtenerse de aquellas partidas que constituyen
el punto de partida de una relación.
b. Para mayor énfasis, si el auditor tuviera dudas acerca de que no existan omisiones en las ventas, no sería
posible tomar esa cifra como variable independiente para validar ya sea el costo de ventas (como variable
dependiente) o alguna de las partidas que componen el costo
1.1. Adaptar la etapa que Arens & Loebbecke denominan “Establecer la importancia y evaluar el riesgo
aceptable de auditoría y el riesgo inherente” que según dichos autores está compuesto por cinco
pasos:
a. Establecer el criterio preliminar sobre la importancia
b. Asignar el criterio preliminar sobre la importancia a los segmentos
c. Estimar el error total en el segmento
d. Estimar el error combinado, y
e. Comparar el estimado combinado con el criterio preliminar o revisado sobre la importancia
La adaptación implica reconocer que no puede medirse de la misma manera para cualquier ente. En
un ente pequeño, el criterio preliminar también llamado “importancia relativa planeada” es, antes que
un importe, la resultante de las características que tenga ese ente pequeño, basado en las etapas que
hemos descripto anteriormente.
7. IDENTIFICACIÓN DE LOS RIESGOS MÁS COMUNES EN LAS PRINCIPALES ACTIVIDADES DEL ENTE,
FUNDAMENTALMENTE REFERIDOS A INFORMES FINANCIEROS
Toda actividad (y aún la inacción) implica asumir riesgos.
Es común escuchar referirse al “riesgo empresario” como aquel que asume el “dueño” y que es inherente a su
“negocio”.
10 De Lellis, Ricardo – Revisión analítica – Informe Nº 11 del Área de Auditoría del Centro de Estudios Científi cos y Técnicos de la Federación
Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas
Comprar, producir, acopiar, vender, fi nanciar a los clientes, tomar fi nanciamiento, incorporar personal, alquilar un
inmueble, comprar bienes de uso, por citar solo algunas, son decisiones con más de una alternativa que toma a
diario cualquier empresario.
Cada decisión implica como mínimo una doble opción y en la elección se toma un riesgo, cual es el de haber
tomado la vía de acción equivocada o simplemente una que no le otorgó la mejor rentabilidad.
Pero pareciera que el riesgo de emitir información contable con errores no es tan importante para algunos
“empresarios pymes“, como tener fallas de producción o defi ciencias en la comercialización de sus mercaderías.
Esa actitud, más allá de los riesgos propios de toda actividad, podría ejemplifi carse para luego proponer
paliativos.
Hemos destacado que entre los aspectos distintivos de las PYMES encontramos con frecuencia insufi ciente
control interno con ausencia de un sistema contable integrado, la confusión de patrimonios social y del dueño,
entre otros.
Esos aspectos derivan en riesgos que el profesional debe ponderar e identifi car paliativos.
Entre los atenuantes imaginados para disminuir riesgos en una auditoría de PYME, citamos:
a) Mayor preeminencia a ejecutar procedimientos sustantivos, ante la desconfi anza en el control interno.
b) Énfasis en la identifi cación de las actividades personales o familiares respecto de las relativas al negocio
PYME
c) Recomendación de emisión de memorandos sencillos en cuanto a rutinas sensibles, los que sin llegar a
transformarse en un manual de control interno, sean una suerte de “máximas” en la empresa.
d) En el mismo sentido anterior, la evaluación de las conductas y comportamientos éticos de dueños y
dependientes, podrían ser un respaldo que aporte un grado de confi anza aceptable.
e) Poner el acento en aquellas rutinas que no tienen control entre opuestos y evaluar los resultados.
f) Orientar a los responsables del área contable acerca de las normas técnicas vigentes y sus modifi caciones.
Alentar su asistencia a cursos de capacitación y actualización.
Para cada actividad, por cada ente y en ocasión de una auditoría recurrente, el profesional auditor de una PYME,
deberá estar atento a los cambios producidos en el mercado, en la Empresa y rescatar las observaciones y
recomendaciones de ejercicios anteriores, para entonces, programar la auditoría actual con el ánimo de identifi car
primero y minimizar luego los riesgos de la revisión.
8. MODELOS DE PROGRAMAS DE TRABAJO ESTÁNDAR
A los fi nes de orientar a los profesionales que presten servicios de Auditoría a PYMES se proponen a título
de ejemplo dos programas de trabajo estandarizados para Caja y Bancos y Créditos por Ventas, los cuales
privilegian los procedimientos sustantivos o de saldos antes que las denominadas pruebas de control.
Nos remitimos al ANEXO I. para su consulta.
9. DOCUMENTACIÓN EN SU AUDITORÍA
Es aceptado que en ocasiones la documentación de ciertos procedimientos de auditoría en una PYME pueden
ser simplifi cados por el conocimiento que el profesional tenga de la organización – cliente
Sin embargo la documentación adecuada no debe ser soslayada por el tamaño de la Empresa auditada. La
norma internacional de auditoría 230, es tan aplicable a grandes organizaciones como a PYMES.
El criterio profesional es el marco de referencia adecuado para determinar la forma y extensión de los papeles de
trabajo en una auditoría de PYMEs
Como rasgo distintivo podría aceptarse que los resúmenes de conversaciones con los “dueños” o administradores
formen un legajo de importancia, para deslindar responsabilidades futuras.
Pero a título de ejemplo, es impensable que por el escaso tamaño del ente no se proponga una carta acuerdo,
o se deje de preparar un programa de trabajo o se soslaye el documentar un arqueo o una inspección ocular de
bienes.
La fl exibilidad en la sufi ciencia y pertinencia a la hora de documentar una auditoria PYME, es una cuestión más
que se debiera encarar empleando el criterio profesional.
10. SITUACIÓN ESPECIAL CUANDO EL AUDITOR A SU VEZ TIENE A SU CARGO LOS REGISTROS
CONTABLES DEL ENTE
El Apéndice 1 de la Declaración Internacional de Prácticas de Auditoría 1005 expresa en su introducción que:
“Este apéndice es relevante para los auditores a los que se les permite, legal y profesionalmente,
que preparen los registros contables y los estados contables de sus clientes de auditoría que son
entes pequeños.
Al preparar los registros contables y los estados contables, el auditor puede obtener información
útil sobre la entidad y sobre los objetivos, el estilo de administración y el espíritu del dueñoadministrador.
El auditor adquiere también conocimiento profundo de la entidad, lo cual lo ayuda
en el planeamiento y realización de la auditoría.
Sin embargo, el auditor debe recordar que la preparación de los registros contables y de los estados
contables de su cliente de auditoría que es un ente pequeño, no lo exime de obtener evidencia de
auditoría apropiada y sufi ciente”.
Cuál debería ser entonces el enfoque de la auditoría en este caso?
Como surge del Informe Nº 12 del Área de Auditoría del CECYT 11en primer lugar, es importante destacar que
el Riesgo inherente puede disminuir sensiblemente por cuanto las imputaciones y registro de las operaciones
requieren de un conocimiento profundo del ente y de su operatoria. El conocimiento y comprensión de las
afi rmaciones que surgen de la documentación que procesa puede signifi car que el auditor esté prevenido de
hechos importantes que eventualmente afecten su informe.
En segundo lugar, también debemos destacar que el Riesgo de control aumenta considerablemente, toda vez que
cuando los registros están a cargo del personal del cliente, su proximidad con los hechos que ocurren representa
una fuente de información adicional.
En tercer lugar, el Riesgo de detección aumenta por cuanto muchas de las tareas que realiza un auditor están
diseñadas para hacer frente a universos de operaciones y transacciones revisados, analizados y compilados por
uno o más individuos del ente antes de su participación, por lo que sujeto a la aptitud de quienes las tuvieron a su
cargo resulten un soporte de importancia.
Por lo tanto, algunas de las preguntas que habrán de orientar al auditor cuando tiene a su cargo los registros
contables son:
- Evaluación del control interno del ente, determinando cuáles son los aspectos que mayor incidencia
tienen en la calidad de la información recibida y en las posibles omisiones
- Que la auditoría sea realizada por personal que no tiene a su cargo los registros contables
- Obtención amplia de confi rmaciones directas de terceros que avalen la cantidad y calidad de la información
procesada
11 Mora, Cayetano A. V. y Bianchi Marcelo L. – Consideraciones sobre el trabajo del auditor cuando tiene a su cargo los registros contables
– Informe Nº 12 del Área de Auditoría del CECYT dependiente de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas
– Buenos Aires 1999.
- Realización amplia de revisiones conceptuales y comprobaciones globales de razonabilidad
- Utilización de un software adecuado que permita, entre otras cosas:
- Evitar errores en las fechas de las operaciones
- Control de códigos de cuentas utilizados. Para evitar errores de este tipo de error se podría solicitar
al cliente que sume los códigos deudores y acreedores de las cuentas de cada registro y además que
la computadora muestre por pantalla la sumatoria de los códigos realizada automáticamente, para
realizar de ser necesario las correcciones correspondientes
- Control por totales de las operaciones registradas versus la documentación que sirve de base
- Control de correlación numérica y de fechas
- Comparación de los movimientos con bancos con los resúmenes de cuenta
- Verifi cación del cumplimiento de obligaciones impositivas y laborales, controlando las fechas de
presentación
- Valuación de las existencias de mercaderías en moneda histórica, en moneda de la fecha de cierre
del ejercicio comercial y siguiendo criterios impositivos
- Preparación de papeles de trabajo utilizando un soporte informático que le permita la posesión de un
archivo importante de evidencias con un mínimo de esfuerzo. Debe tenerse presente que las tareas de
auditoría son distintas de las contables, por lo que las evidencias que el auditor reúna en la etapa de
registro y en su caso de conciliación y compilación son independientes de las que logre en esta etapa.
11. ASPECTOS RELEVANTES RELACIONADOS CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA
Las normas internacionales de auditoría están concebidas para “ser aplicadas en la auditoría de
información fi nanciera histórica12”
Una referencia normativa expresa acerca del tema la hallamos en la DIPA 1005 cuando señala “Las normas
internacionales de auditoría (Nias) contienen principios básicos y procedimientos esenciales junto con lineamientos
relacionados que se aplican a la auditoría de estados fi nancieros de cualquier entidad, independientemente de su
tamaño, su forma legal, estructura de propiedad o administración o la naturaleza de sus actividades. El IAASB
reconoce que las entidades pequeñas dan origen a un número de consideraciones especiales de auditoría.......
Todas las auditorías de las entidades pequeñas han de conducirse de acuerdo con las Nias”13
En el presente trabajo hemos intentado abordar algunas de esas consideraciones especiales.
Si bien la DIPA 1005 recorre las diversas NIAS precisando los aspectos singulares de cada norma o bien una
referencia al párrafo en que cada norma los considera, no parece excesivo el afi rmar respecto de las auditorías
de PYMES, que les son aplicables o rigen según el caso:
- Respetar el código de ética vigente en el país o jurisdicción
- Concretar un contrato de auditoría, formalizado preferentemente por escrito
- Alcanzar un adecuado control de calidad del servicio.
- Producir documentación que permita probar la planifi cación, ejecución y conclusiones de la auditoría.
- Establecer pautas claras de acción respecto de la responsabilidad en caso de fraudes
- Dar apropiada consideración respecto de las leyes y reglamentos aplicables a cada auditoría
- Producir oportunas comunicaciones con los encargados del mando de la PYME, frecuentemente de modo
informal.
12 Prefacio a las NIAS. Párrafo 4.
13 Declaración internacional de prácticas de auditoria 1005. párrafo 1.
- Procurar un claro entendimiento de la entidad y su “negocio”
- Defi nir la importancia relativa para cada servicio.
- Ser criterioso a la hora de la aplicación del muestreo y otras pruebas selectivas.
- Efectuar controles específi cos acerca de las mediciones y revelaciones del valor razonable efectuadas
por la administración de la PYME.
- Identifi car los procedimientos apropiados en caso de existir partes relacionadas
- Considerar los hechos posteriores, tal como lo regula la NIA aplicable.
- Evaluar la existencia del supuesto de negocio en marcha, con las pautas de la NIA respectiva.
- Solicitar a la administración la representación escrita prevista en la NIA 580
- Producir un informe de auditoría adecuado a las conclusiones alcanzadas, en un todo de acuerdo con las
normas vigentes.
12. CONSIDERACIÓN Y DISCUSIÓN DE OTROS SERVICIOS CUANDO EL ENTE POSEA SERIAS
FALENCIAS EN SU CONTROL INTERNO
En muchas ocasiones las limitaciones al control interno son insalvables (o directamente los controles son
inexistentes) a la hora de aceptar una auditoría.
Ello no es razón sufi ciente para dejar de brindar algún servicio profesional que le resulte igualmente útil a quien
lo requiere
Entre los servicios que se pueden ofrecer están los procedimientos convenidos y la compilación, acerca de
cuyos términos nos referiremos citando a las Normas internacionales de servicios relacionados.
Así la NISR 4400 “Trabajos para realizar procedimientos convenidos respecto de información fi nanciera”, defi ne
que14 “El objetivo de un trabajo con procedimientos convenidos es que el auditor lleve a cabo procedimientos de
una naturaleza de auditoría en los cuales han convenido el auditor y la entidad y cualesquiera terceras partes
apropiadas y que informe sobre los resultados”
Por su parte la NISR 4410 “Trabajos para compilar información fi nanciera”, considera que15 “El objetivo de un
trabajo de compilación es que el contador use su pericia contable, en oposición a la pericia en auditoría, para
reunir, clasifi car y resumir información fi nanciera”
La idea que subyace es que el contador pueda estar en condiciones de ofrecer y los usuarios aceptar que no solo
la auditoría es el servicio a prestar.
Si las normas hoy vigentes no contemplan esa alternativa habrá que pensar en nuevas propuestas.
13. RESUMEN
Según la Declaración Internacional de Prácticas de Auditoría 1005 “un ente pequeño es cualquier ente en el que
haya una concentración de propiedad y administración en un número pequeño de individuos (a menudo un solo
individuo), con frecuencia conjuntamente con pocas fuentes de ingresos, sistemas de registro no sofi sticados y
controles internos limitados junto con la posibilidad de que la administración prevalezca sobre los controles.
Profundizando en este concepto podemos agregar que también presentan como características, aunque no son
exclusivos de éstas, las siguientes:
- Las principales actividades administrativas, fi nancieras o productivas se encuentran concentradas en un
escaso número de personas, muchas de las cuales son los propietarios del ente, siendo posible observar,
por lo tanto, la autorización, ejecución y control de operaciones así como las fases de estas últimas a
cargo de un inadecuado número de personas.
- Existencia de documentación que respalda operaciones escasa o defi ciente
14 Párrafo 4 de la norma.
15 Párrafo 3 de la norma.
- Planes de cuentas y registros inadecuados y Personal escaso o poco apto
- Activos físicos escasamente protegidos
- Falta de sensores y controles que aseguren que no se omita información alguna
- Confusión entre el patrimonio del ente y el de o de los propietarios
- Registros contables con atrasos considerables
En el trabajo profesional en este tipo de entes es importante que el profesional:
- Mantenga un adecuado equilibrio en su vínculo con el/los propietarios a los fi nes de no amenazar la
independencia de la prestación del servicio de auditoría.
- Esté dispuesto a descartar, en su caso, la prestación de otros servicios que amenacen su
independencia.
- Sea muy claro en el alcance del servicio de auditoria, en especial en el acuerdo inicial.
Con mucha frecuencia los entes PYMES presentan limitaciones signifi cativas en las actividades de control de los
sistemas, por lo que con el fi n de intentar “levantar” las restricciones para poder culminar exitosamente su tarea,
deberá identifi car claramente el problema, evaluar el efecto en su auditoría y diseñar procedimientos específi cos
para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptable.
Seguidamente incluimos algunos casos, donde puede advertirse la metodología:
PROBLEMA EFECTO POSIBLE SOLUCIÓN POSIBLE
- Personal contable poco apto • Imputaciones erróneas
• Falta o inadecuado
reconocimiento de transacciones
- Intensifi cación de la revisión de
transacciones del ejercicio
- Revisión extensa de operaciones
posteriores al cierre del ejercicio
- Planes de cuentas y registros
inadecuados
• Compilación temática confusa
• Falta de información para cumplir
con requisitos de exposición
• Tediosa búsqueda de
documentación
- Intensifi cación de la revisión de
operaciones que corresponden
a información de mayor
trascendencia para los usuarios
Es conveniente que en una auditoría en entes pequeños y medianos se siga el siguiente esquema:
a. Toma de conocimiento del ente, verifi cando aquellas particularidades que ameritan utilizar el presente
enfoque según lo expuesto más arriba.
b. Evaluación global de los controles internos operantes procurando la Identifi cación de las áreas, actividades o
negocios donde las limitaciones puedan producir los mayores efectos negativos (evaluación del riesgo)
c. Identifi cación de revisiones y controles que realizan los dueños y administradores
d. Identifi cación de la importancia relativa que tienen aquellas cuentas contables que podrían ser verifi cadas
tomando como base elementos de juicio aportados por terceros, tales como Bancos, Cuentas por cobrar
y otras similares
e. Identifi cación de pruebas de revisión analítica que podrían brindar elementos de juicio relevantes
f. Adaptación de la etapa que Arens & Loebbecke denominan “Establecer la importancia y evaluar el riesgo
aceptable de auditoría y el riesgo inherente” reconociendo que no puede medirse de la misma manera
para cualquier ente. En un ente pequeño, el criterio preliminar también llamado “importancia relativa
planeada” es, antes que un importe, la resultante de las características que tenga ese ente pequeño,
basado en las etapas que hemos descripto anteriormente
En lo que hace a la identifi cación de los riesgos más comunes en las principales actividades del ente,
fundamentalmente referidos a Informes fi nancieros, entre los atenuantes imaginados para disminuir riesgos en
una auditoría de PYME, citamos: la preeminencia de los procedimientos sustantivos ante la desconfi anza en el
control interno, el mayor énfasis en la identifi cación de las actividades personales o familiares respecto de las
relativas al negocio PYME, proponiendo el acento en aquellas rutinas que no tienen control entre opuestos y
evaluar los resultados.
También dejamos constancia de la importancia de establecer una adecuada carta convenio en el inicio de la
relación así como la disposición de papeles de trabajo (documentación) sufi cientes para sustentar la opinión
vertida como consecuencia de su tarea y la evaluación que podría hacerse acerca de la posibilidad de brindar
otros servicios tales como los denominados Procedimientos convenidos y Compilación.
Finalmente y en un par de Anexos dejamos expuestos modelos de programas estándar para algunos rubros que
transmiten la fi losofía de los autores.
14. GUIA DE DISCUSIÓN
- ¿Las características distintivas de las PYMES, conducen a un enfoque de auditoria diferente, respecto de
una empresa “no PYME”?
- De aceptarse un enfoque de auditoria singular para las PYMES, ¿se acepta la preeminencia de
procedimientos sustantivos?
- Cuando el auditor de una PYME brinda además otros servicios, sean o no de seguridad, ¿debe adoptar
recaudos especiales?, ¿puede brindar otros servicios, sean o no de seguridad?
- ¿Difi ere en un enfoque de auditoria PYME la documentación de las evidencias?
15. BIBLIOGRAFÍA.
- Trabajo publicado por la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Río Cuarto
– Argentina -Equipo de Investigación: Lic. Adriana Vagnola
- Casal Armando Miguel, artículo de su autoría publicado en la revista Enfoques de Contabilidad y
Administración – Editorial La Ley – Buenos Aires - mayo 2004.
- Deloitte & Touche – Guía Internacional para Auditorías Pequeñas – Trabajo para uso de su personal
– Octubre de 1990
- PYMES, su economía y organización. Horacio A Irigoyen- Francisco Puebla – Ediciones Macchi abril
1997
- Mora, Cayetano A. V. – Enfoque de la auditoría externa en entes que presentan limitaciones signifi cativas
en las actividades de control de los sistemas - Jornadas Regionales 1989 para Profesionales en
Ciencias Económicas – Trabajo Base – Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas
- Enrique Fowler Newton- Tratado de auditoria – Editorial La Ley – 2004.
- Los nuevos conceptos del control Interno (informe COSO) Coopers & Lybrand . Ediciones Diaz de Santos
S.A. 1997.
- Alvin A. Arens y James K. Loebbecke – Auditoría Un Enfoque Integral – Méjico 2000 -
- De Lellis, Ricardo – Revisión analítica – Informe Nº 11 del Área de Auditoría del Centro de Estudios
Científi cos y Técnicos de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas
- Mora, Cayetano A. V. y Bianchi Marcelo L. – Consideraciones sobre el trabajo del auditor cuando tiene
a su cargo los registros contables – Informe Nº 12 del Área de Auditoría del CECYT dependiente de la
Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas – Buenos Aires 1999.
- Normas Internacionales de Auditoria. Pronunciamientos técnicos. Instituto Mexicano de Contadores
Públicos . International Federation of Accountants . Edición 2006
ANEXO I
Rubro: CAJA Y BANCOS
PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS
Ejecutado
por
Fecha
Observaciones /
ecomendaciones
1. Realizar un arqueo de efectivo respecto de los saldos
signifi cativos de acuerdo con el planeamiento general
de la auditoría. Además de los valores se deberá tomar
nota del corte de documentación relativo al movimiento
de fondos (especialmente chequeras para poder
cumplir adecuadamente con el paso 5). En un enfoque
PYME debería prevalecer la planifi cación y ejecución
de arqueos sorpresivos, aún cuando la custodia de los
valores sea responsabilidad directa del/os dueño/s
2. Comprobar la coincidencia o conciliar los saldos
arqueados con los que surgen de los registros
contables del ente auditado. Este procedimiento debe
dejar en claro los diversos valores en existencia y su
correspondencia con las cuentas contables.
3. Para todos los bancos con los que operó la entidad
auditada en el último ejercicio, hacer preparar por el
cliente solicitudes de confi rmación de saldos. Enviar
las solicitudes bajo nuestro control. Si no se recibieran
respuestas en un tiempo razonable, enviar una
segunda solicitud o darle seguimiento telefónicamente.
El enfoque PYME no cambia en este procedimiento
esencial. La pertenencia de las cuentas corrientes a
la PYME es esencial para diferenciar el patrimonio del
ente respecto del perteneciente al propietario.
4. Hacer preparar por el cliente un resumen de las
conciliaciones bancarias a los fi nes de su reconciliación
y asegurarse que:
Los saldos según resumen consignados en las
conciliaciones coincidan con los saldos informados
por los Bancos en las respuestas a los pedidos de
confi rmación.
a) Los saldos según mayor consignados en las
conciliaciones coincidan con el balance de saldos.
PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS
Ejecutado
por
Fecha
Observaciones /
ecomendaciones
b) Las partidas que suman en las conciliaciones
seleccionadas se hallen acreditadas en extractos
bancarios posteriores a la fecha de conciliación.
Incluir tales fechas en el papel de trabajo que se
produce a esos efectos.
c) Las partidas que restan se hallan correctamente
sumadas y cumplan con lo indicado en el
procedimiento 5.
d) No existen partidas conciliatorias con conceptos
inusuales o de antigua data.
e) Si no existe una conciliación bancaria realizada por
la administración de la PYME, la planifi cación debe
contemplar un tiempo adicional para realizarla y
una etapa última de supervisión para reconciliar las
partidas pendientes
5. Analizar selectivamente débitos de extractos bancarios
posteriores a la fecha de conciliación a fi n de detectar
partidas que restan omitidas. Especial atención se
debe dar a los conceptos de las notas de débito y
a las fechas de emisión de los cheques pagados.
Singular debe otorgársele a la naturaleza de las
partidas pendientes, a los fi nes de descartar evidentes
inconsistencias. (por ejemplo que exista un cheque con
contrapartida en la Cuenta Caja, no cobrado aunque su
saldo forme parte de la citada Caja.)
Cuando la fecha de conciliación coincida con la fecha
de confi rmación de deudas, este procedimiento deberá
coordinarse con el análisis de pagos posteriores.
6. Conciliar también los saldos de préstamos y otra
información confi rmada con las respectivas cuentas
y papeles de trabajo de auditoría. Se debería prestar
especial atención a las posibles garantías o avales
que involucren a los propietarios, a la pertenencia de
los préstamos al ente, evitando la confusión con los
solicitados a título personal por los dueños, entre otras
consideraciones.
PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS
Ejecutado
por
Fecha
Observaciones /
ecomendaciones
7. En caso que existan saldos en moneda extranjera,
verifi car los tipos de cambio aplicados por la sociedad y
los cálculos de conversión a moneda local.
8. Considerar el uso de la siguiente información, si es
aplicable, para los saldos de “Caja y bancos” al cierre
del ejercicio:
• saldos de períodos anteriores;
• montos mensuales de ventas y compras y
variaciones en otras cuentas del balance general
causadas por transacciones de disponibilidades.
Determinar el límite necesario para identifi car una
diferencia signifi cativa.
Comparar la expectativa con el saldo registrado y, si la
diferencia es mayor que el límite establecido, obtener
y corroborar las explicaciones de la diferencia (por
ejemplo, examinando documentación de respaldo).
Este procedimiento en las PYMES tiende a detectar
si los propietarios están haciendo uso indebido de
las cuentas bancarias del ente, con transacciones
personales. Este tipo de actividades potencia el riesgo
de operaciones no contabilizadas debiendo estarlo,
con las contingencias fi scales del caso.
9. Analizar la razonabilidad de la exposición de los saldos
en el balance de publicación prestando atención, entre
otros aspectos, a:
• saldos en moneda extranjera;
• saldos contables acreedores de cuentas corrientes
bancarias;
• restricciones a la disponibilidad de fondos;
• depósitos a plazo fi jo y otras cuentas que devenguen
intereses;
• cheques de fecha diferida;
• fondos en tránsito.
En todo caso se buscará identifi car y diferenciar
los activos líquidos de propiedad del ente de los
pertenecientes a los dueños o propietarios, poniéndose
énfasis en evitar la inclusión de valores que no existan
o no pertenezcan al ente.
CONCLUSIÓN
En mi opinión, los saldos del rubro “Caja y Bancos” no contiene cifras erróneas signifi cativas.
RESPONSABLE Firma
SUPERVISOR Firma
ANEXO I
Rubro: Créditos por Ventas o Servicios
PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS
Ejecutado
por
Fecha Observaciones /
recomendaciones
1.
Identifi car los deudores que componen el saldo
a revisar. Seleccionar las partidas que se espera
sean conformadas por terceros. En un enfoque
PYME puede ocurrir que la identifi cación de los
deudores no sea posible por sistema contable o
subsistema. En tal caso será esperable que se
adopte algún resguardo del estilo sugerido en 2.
2.
Tomar un arqueo de los documentos a cobrar
en poder del cliente al cierre. Puede ser útil
también que se solicite (o sea preparado por el
auditor) al momento de los arqueos el detalle
de las cuentas a cobrar conforme el sector o
persona encargada de las cobranzas. Este listado
puede ser consecuencia de una emisión de un
listado del sub-programa de deudores o bien la
individualización de las facturas por cobrar.
3.
Validar la correspondencia entre los valores
arqueados con la contabilidad. En caso de
discrepancias solicitar la documentación de
respaldo de las transacciones observadas. No
difi ere en un enfoque PYME. La existencia y
propiedad de los activos no debe ser puesta en
duda según el tamaño del ente.
PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS
Ejecutado
por
Fecha Observaciones /
recomendaciones
4.
Preparar o solicitar al cliente las solicitudes de
confi rmación de saldos. Listarlas para control.
Despacharlas bajo control del auditor. En caso de
no recibirse respuestas en tiempos razonables
antes de la fi nalización de la auditoria, enviar
una segunda solicitud o procedimiento sustituto
a satisfacción del auditor. En un enfoque PYME
no cambia mucho este procedimiento, sólo que
conforme el rubro o actividad del ente auditado
podrían alcanzarse magros resultados. De ocurrir
esto el respaldo documental, los antecedentes
del clientes y los hechos posteriores serían
procedimientos alternativos conducentes.
También se podría recurrir a solicitar o verifi car
los resúmenes de cuenta que hayan enviado los
clientes.
5.
Verifi car las respuestas con la información de
los registros contables. Conciliarlas. Basarse
en los hechos posteriores como instrumento de
control. En su caso acceder a la documentación de
respaldo del activo para su validación. Un enfoque
PYME no modifi ca la esencia de este paso.
6.
Analizar la pertinencia de las previsiones para
incobrabilidad, descuentos u otras. Si las
estimaciones realizadas por la PYME no fueran
razonables desarrollar un cálculo independiente
o en su caso acudir a los hechos posteriores. La
experiencia de años anteriores puede ser útil a la
hora de comprobar la razonabilidad siempre que
las condiciones se mantengan.
7.
Prestar especial atención a los saldos contrarios
(anticipos de clientes o similares), analizando
fechas de origen, documentación de respaldo y
cancelación. También en un enfoque PYME los
saldos antiguos o inmovilizados deben ser motivo
de una consideración especial por el auditor.
8.
Analizar facturas, notas de débito y crédito
emitidas con posterioridad al cierre para detectar
partidas que afecten el ejercicio bajo examen y
cuya registración se haya omitido. En un enfoque
PYME la revisión de los cortes de documentación
adquiere especial importancia, ante la posible
debilidad de los controles internos en tales
transacciones.
PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS
Ejecutado
por
Fecha Observaciones /
recomendaciones
9.
En caso que existan saldos en moneda extranjera,
verifi car los tipos de cambio aplicados por la
sociedad y los cálculos de conversión a moneda
local. Nada difi ere en un enfoque PYME. En todo
caso se debiera corroborar la pertinencia del tipo
de moneda a cobrar, conforme las condiciones de
venta.
10
Analizar la razonabilidad de la exposición de los
saldos en el balance de publicación prestando
atención a:
• origen de los créditos (si son créditos por
ventas u otros créditos, documentados, con
garantía, deudores morosos y en gestión
judicial);
• saldos acreedores en cuentas por cobrar;
• intereses devengados y a devengar;
• saldos con compañías vinculadas, asociadas
y afi liadas;
• corto y largo plazo (créditos corrientes y no
corrientes).
Estos procedimientos en nada difi eren en un
enfoque PYME. Es probable sí, que el auditor deba
extremar su atención a la clasifi cación propuesta.
CONCLUSIÓN
En mi opinión, los saldos del rubro “Créditos por ventas” no contiene cifras erróneas signifi cativas.
RESPONSABLE Firma
SUPERVISOR Firma